Dans un arrêt du 3 juillet 2019, la CJUE a une nouvelle fois clarifié certains aspects du régime de la TVA en matière de leasing.
1. Un organisme de leasing s'était vu refuser une régularisation de la TVA payée en rapport avec les échéances impayées d'un contrat de leasing portant sur terrain et des bâtiments à y construire. On se souviendra que la directive TVA considère comme une livraison de bien la remise d'un bien en vertu d'un contrat de location pendant un certain temps lorsque l'acquisition de la propriété advient normalement au terme du contrat, lors du règlement de la dernière échéance. A défaut (par exemple s'il y a une option d'achat effective en fin de contrat), il faut y avoir une prestation de services. La qualification comme livraison de biens au sens de la législation TVA implique l'application de la TVA sur la somme de l'ensemble des loyers dus sur toute la durée du contrat. Cette TVA fut, en l'espèce, payée par le lessor, par compensation avec une créance fiscale de ce dernier et à la suite d'un avis rectificatif envoyée par l'administration fiscale bulgare, dont le dossier n'indique pas qu'il aurait été contesté par le lessor (celui-ci entendait appliquer la TVA aux seules redevances payées, et sembla continuer à opérer de la sorte après la rectificattion). Ultérieurement, le lessor résilia le contrat de leasing pour défaut de paiement des redevances par le lessee, avant de solliciter la régularisation de la TVA au prorata des redevances demeurées impayées. Cette régularisation lui fut refusée par l'administration fiscale bulgare.
2. Interrogée sur plusieurs aspects du traitement fiscal de cette situation, la Cour a d'abord rappelé que le fait que la TVA dont la régularisation était sollicitée ait été appliquée en suite d'un avis rectificatif des autorités fiscales nationales et non d'une facture ordinaire adressée par le lessor au lessee n'enlevait rien au droit à déduction de l'assujetti, celui-ci trouvant à s'appliquer, en vertu de l'article 90, §1er de la directive TVA, chaque fois que, postérieurement à la conclusion de la transaction, une partie ou la totalité de la contrepartie n’est pas perçue par l’assujetti, et constituant l’expression d’un principe fondamental selon lequel la base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue et dont le corollaire consiste en ce que l’administration fiscale ne saurait percevoir, au titre de la TVA, un montant supérieur à celui perçu par l’assujetti.
Ce point doit assurément être approuvé.
3. La Cour a ensuite, dans la lignée de sa jurisprudence antérieure, considéré que la régularisation de la TVA ne pouvait valoir pour les échéances impayées avant la résiliation, dès lors que ces cas de non-paiement n'étaient pas prévus par la législation bulgare (ceci impliquant que l'Etat bulagre avait fait usage de la dérogation prévue par l'article 90 de la directive TVA, pour les hypothèses de non-paiement du prix de la livraison ou du bien ou de la prestations de service), tout en précisant que ceci n'empêchait pas, au nom du principe de la neutralité fiscale, de prendre en considération l'irrécouvrabilité des sommes dues, "en accordant la réduction lorsque l’assujetti fait état d’une probabilité raisonnable que la dette ne soit pas honorée, sans préjudice de la possibilité que la base d’imposition soit réévaluée à la hausse dans l’hypothèse où le paiement interviendrait néanmoins".
Ici encore, l'arrêt nous semble remarquable et doit assurément être approuvé.
4. Concernant l’indemnité due en cas de résiliation anticipée du contrat, l'arrêt rappelle qu'il ressort de la décision de renvoi que le contrat de crédit‑bail stipulait que le bailleur pouvait exiger du preneur, en cas de résiliation pour inexécution fautive, le paiement d’une indemnité égale à la somme de tous les loyers non payés sur toute la durée du contrat, déduction faite de la valeur résiduelle de l’actif et de la redevance annuelle calculée sur la base du taux d’intérêt applicable pour le financement de l’opération, et en déduit qu'"il en résulte que les échéances du contrat de crédit‑bail peuvent être regardées comme étant dues après la date de sa résiliation, sous réserve de l’application de dispositions nationales contraires".
La Cour rappelle ensuite sa jurisprudence antérieure, dans laquelle elle avait déjà considéré "que le montant prédéterminé perçu par un opérateur économique en cas de résiliation anticipée par son client, ou pour un motif imputable à ce dernier, d’un contrat de prestation de services prévoyant une période minimale d’engagement, lequel montant correspond à la somme que cet opérateur aurait perçue pendant le reste de ladite période en l’absence d’une telle résiliation, doit être considéré comme la rémunération d’une prestation de services effectuée à titre onéreux et soumise en tant que telle à la TVA, alors même qu’une telle résiliation implique la désactivation des produits et services prévus par le contrat avant le terme de la période minimale d’engagement convenue".
La Cour considère in fine, au terme d'une analyse méticuleuse, que l'indemnité constitue bien, en réalité, la rémunération de l'opération de crédit-bail elle-même. Il n'est pas inutile de reproduire in extenso son raisonnement, remarquable à plusieurs égards:
"71 En l’occurrence, s’agissant d’abord de la condition tenant à l’existence de prestations réciproques établissant un lien direct entre le service rendu et la contrepartie reçue, il convient de relever que le versement, à titre d’indemnité de résiliation, des échéances en cause est un élément constitutif du contrat dans la mesure où l’existence du lien juridique unissant les parties dépend du versement desdites échéances.
72 En effet, il ressort des éléments à la disposition de la Cour que, dans le cadre du contrat de crédit‑bail en cause, le bailleur s’était engagé à acheter un terrain désigné par le preneur, à construire un bâtiment sur ce terrain et à mettre le tout à la disposition du preneur. En contrepartie, le preneur devait s’acquitter d’un loyer mensuel d’un montant de 833,78 euros pendant 132 mois, soit onze années, de manière à financer l’opération conformément à l’échéancier annexé à ce contrat. Par un accord du 29 octobre 2010, les parties ont d’ailleurs constaté que la construction du bien donné à bail était achevée.
73 En outre, le montant dû en cas de résiliation du contrat avant le terme convenu correspond uniquement, ainsi qu’il a été dit au point 66 du présent arrêt, à la somme de tous les loyers non payés sur toute la durée du contrat. En sont donc exclues tant la redevance annuelle calculée sur la base du taux d’intérêt applicable pour le financement de l’opération que la valeur résiduelle de l’actif qui n’aurait été exigible qu’en cas de levée de l’option. Dès lors, le versement du montant dû en cas de résiliation anticipée du contrat permet au bailleur de percevoir les mêmes revenus que ceux qu’il aurait perçus en l’absence de celle-ci. Il s’ensuit que, dans le cadre d’un contrat du type de celui en cause au principal, la résiliation ne change pas la réalité économique de la relation contractuelle (nous soulignons).
74 Ainsi, il y a lieu de considérer que, dans un contrat tel que celui en cause au principal, la contrepartie du montant payé par le preneur au bailleur est constituée du droit du preneur de bénéficier de l’exécution, par cet opérateur, des obligations précises découlant du contrat, même si le preneur ne souhaite pas ou ne peut pas mettre en œuvre ce droit pour un motif qui lui est imputable. De fait, il importe peu que le preneur ait ou n’ait plus disposé du bien à compter de la date de résiliation du contrat, dès lors que le bailleur a mis le preneur en mesure de bénéficier des prestations découlant du contrat, la cessation de celles-ci ne lui étant pas imputable.
75 S’agissant ensuite de la condition tenant à ce que les sommes versées constituent la contrepartie effective d’un service individualisable, il convient de rappeler que, dans une situation telle que celle en cause au principal, les obligations incombant au bailleur et le montant facturé au preneur en cas de résiliation anticipée du contrat ont été déterminés lors de la conclusion de ce contrat. En outre, le montant dû en cas de résiliation anticipée correspond au montant total des mensualités à échoir, lesquelles deviennent immédiatement exigibles sans que la réalité économique de la relation contractuelle s’en trouve modifiée (nous soulignons).
76 Il en résulte que le montant dû en cas de résiliation anticipée doit être considéré comme faisant partie intégrante du montant total que le preneur s’était engagé à verser pour l’exécution, par le bailleur, de ses obligations contractuelles.
77 La circonstance que l’administration fiscale bulgare a calculé la TVA sur une base d’imposition égale à la somme de l’ensemble des loyers dus sur toute la durée du contrat, ce que Bulus semble ne pas avoir contesté, confirme d’ailleurs que les sommes en cause constituent la contrepartie d’une prestation autonome et individualisable.
78 Par conséquent, une indemnité de résiliation telle que celle en cause au principal doit être regardée comme constituant la rémunération de l’opération faisant l’objet du contrat de crédit-bail et soumise en tant que telle à la TVA.
79 Dès lors, il convient de déterminer s’il y a « résiliation » ou « non‑paiement », au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, en l’absence de versement des échéances correspondant à la somme de tous les loyers non payés de la résiliation jusqu’au terme du contrat.
80 Ainsi qu’il ressort du point 66 du présent arrêt, de telles sommes peuvent être regardées comme étant dues, de sorte que le bailleur dispose, en principe, toujours de sa créance avec la possibilité de s’en prévaloir en justice. De fait, le recouvrement des échéances dues pour la période postérieure à la résiliation du contrat présente, de prime abord, un caractère incertain.
81 Au demeurant, l’assujetti faisant état d’une probabilité raisonnable que la dette correspondant aux échéances antérieures à la résiliation du contrat ne soit pas honorée, compte tenu de l’absence de recouvrement des sommes dues pendant près de neuf ans, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, il y a lieu de considérer, dans un litige tel que celui en cause au principal, qu’une telle probabilité s’applique également aux échéances postérieures à la résiliation du contrat.
82 Dans ces conditions, la faculté de dérogation, prévue à l’article 90, paragraphe 2, de la directive TVA, ne saurait davantage trouver à s’appliquer au titre de la période postérieure à la résiliation du contrat, sans préjudice de la possibilité que la base d’imposition soit réévaluée à la hausse dans l’hypothèse où le paiement interviendrait néanmoins.
83 Il s’ensuit qu’il convient de répondre aux deuxième à quatrième questions que l’article 90 de la directive TVA doit être interprété en ce sens que, dans une situation telle que celle en cause au principal, l’absence de versement d’une partie des loyers dus d’un contrat de crédit‑bail pour la période allant de l’arrêt des paiements à la résiliation non rétroactive du contrat, d’une part, et l’absence de versement d’une indemnité due en cas de résiliation anticipée du contrat et correspondant à la somme de tous les loyers non payés jusqu’au terme de ce contrat, d’autre part, constituent un cas de non‑paiement susceptible de relever de la dérogation à l’obligation de réduction de la base d’imposition à la TVA, prévue au paragraphe 2 de cet article, sauf à ce que l’assujetti fasse état d’une probabilité raisonnable que la dette ne soit pas honorée, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier".
Voilà une décision fort intéressante, qui ne devrait pas manquer de susciter le commentaire, concernant la nature de l'indemnité consécutive à la résiliation du contrat de leasing. Il reste à expliquer, en effet, comment la résiliation peut "ne pas altérer l'économie du contrat" (selon une locution pour le moins iconoclaste), comme l'indique la Cour aux points 73 et 75 de son arrêt en l'analysant, en somme, comme une clause d'accélération des loyers dus), alors même qu'elle implique, prise à la lettre, des conséquences juridiques irréversibles telles que, notamment, la fin du droit de jouissance du preneur. L'arrêt ilustre ainsi en réalité combien le leasing demeure prisonnier de cette ambivalence congénitale qui le voit postuler concuremment la rationalité (économique) d'une opération de financement et celle (juridique) d'une location suivie d'une éventuelle acquisition. Incriste dans les rudiments mêmes de ce contrat pour le moins original, qui en joue à dessein et s'en nourrit, cette ambivalence est naturellement de nature à rejaillir sur ses effets, ainsi qu'en atteste fort bien l'arrêt commenté, qui accueille ouvertement, dans la détermination de la nature de l'indemnité de résiliation, la perspective économique du contrat de financement.
Olivier Creplet
